Riforma dell'imposta sul reddito delle persone fisiche. Legge Finanziaria per il 2005
PREMESSA
La legge Finanziaria per l'anno
2005 (nel seguito L.F.) consta di un unico articolo diviso in 572 commi,
dei quali quelli che vanno dal n. 349 al n. 353 prevedono alcune rilevanti
modifiche in materia di applicazione dell'imposta sul reddito delle persone
fisiche. Di seguito, nel richiamare le norme della legge in commento, si
farà riferimento esclusivamente al numero del comma interessato
seguito da L.F.
Le norme fiscali introdotte
dalla L.F. inseriscono un ulteriore tassello nel complessivo disegno di
revisione del sistema di tassazione, già avviato con le disposizioni
del primo modulo di riforma dell'Irpef, di cui all'articolo 2 della legge
n. 289 del 27 dicembre 2002.
Le nuove disposizioni si ispirano
nelle linee generali ai princìpi dettati dalla legge 7 aprile 2003,
n. 80, recante "Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale".
In linea generale, la nuova
disciplina persegue l'obiettivo di ridurre la pressione fiscale sulle famiglie
e, rispetto a quella previgente, è caratterizzata dai seguenti elementi
fondamentali:
• la riduzione del numero delle
aliquote e la revisione degli scaglioni di reddito;
• la trasformazione delle
detrazioni di imposta per carichi di famiglia in deduzioni;
• un nuovo sistema di determinazione
dell'imponibile e di calcolo dell'imposta.
In coerenza con il Documento di programmazione economico-finanziaria per gli anni 2005/2008, l'intervento normativo in commento persegue i seguenti obiettivi:
• incrementare il reddito disponibile
e, tramite questo, i consumi;
• rilanciare l'attività
economica, anche scoraggiando l'evasione fiscale attraverso un sistema
di aliquote che risultano globalmente meno elevate e una maggiore efficacia
dell'azione amministrativa.
1. ASPETTI GENERALI
Le novità introdotte
dalla L.F. riguardano:
• una nuova tabella delle aliquote
d'imposta e degli scaglioni di reddito;
• la trasformazione delle
detrazioni per carichi di famiglia in deduzioni per oneri familiari;
• l'eliminazione delle detrazioni
già previste per i redditi di lavoro dipendente, per i redditi da
pensione e per i redditi di lavoro autonomo e di impresa minore.
Il comma 350 L.F. introduce,
rispetto al sistema a tre aliquote fissato per l'imposta sul reddito dalle
disposizioni appena esaminate, un contributo di solidarietà.
Tale contributo è pari
al 4% e viene applicato sulla parte di reddito imponibile di cui all'articolo
13 del Tuir (come rinominato e modificato dal precedente comma 349), eccedente
l'importo di 100.000 euro. Allo stesso si applicano le disposizioni in
materia di dichiarazione, versamento, accertamento, riscossione e contenzioso,
relative alle imposte sui redditi. Il contributo di solidarietà,
introdotto con norma autonoma e non inserito nel corpo normativo del Tuir,
si configura quale ulteriore aliquota applicabile sulla parte di reddito
che eccede i 100.000 euro.
Il comma 353 L.F. modifica,
inoltre, gli articoli 23 e 29 del decreto del Presidente della Repubblica
n. 600 del 29 settembre 1973, al fine di adeguarne il testo alle novità
introdotte al regime di imposizione dei redditi delle persone fisiche.
Le nuove disposizioni chiariscono,
con riferimento all'obbligo di effettuare la ritenuta d'acconto sugli emolumenti
arretrati, che nella determinazione del reddito del biennio precedente
il sostituto d'imposta deve tener conto della deduzione per assicurare
la progressività dell'imposizione (c.d. no tax area) e di quella
per oneri di famiglia.
In coerenza con l'obiettivo
di impedire che le nuove disposizioni possano in alcun modo comportare
un aumento della tassazione, al comma 352 viene confermata l'applicazione
della clausola di salvaguardia, diretta ad assicurare che il nuovo sistema
non comporti per i contribuenti il pagamento di una maggiore imposta rispetto
a quella che sarebbe stata dovuta sulla base delle norme in vigore nel
2002. Peraltro, la medesima disposizione consente ai contribuenti la possibilità
di applicare le disposizioni in vigore nel 2004 (ossia quelle di cui al
primo modulo di riforma dell'Irpef), se più favorevoli.
In relazione alla rinumerazione
di taluni articoli del Tuir, al comma 351 L.F. viene fatto presente che
i riferimenti al Tuir recati da disposizioni vigenti prima del 1° gennaio
2005 devono intendersi effettuate alle corrispondenti disposizioni contenute
negli articoli che recano la nuova numerazione.
2. LA DETERMINAZIONE DELLA
BASE IMPONIBILE
Il comma 349, lettera a),
L.F. modifica l'articolo 3 del Tuir, al fine di coordinare le disposizioni
in materia di determinazione della base imponibile con le nuove deduzioni
per oneri di famiglia disciplinate alla successiva lettera b).
In virtù della attuale
formulazione dell'articolo 3 del Tuir, la base imponibile da assoggettare
a tassazione ai fini dell'Irpef è costituita dal reddito complessivo
del contribuente al netto degli oneri deducibili indicati nell'articolo
10 del Tuir, della deduzione per assicurare la progressività dell'imposta
di cui all'articolo 11 del Tuir, nonché delle nuove deduzioni per
oneri di famiglia di cui all'articolo 12 del Tuir.
3. LE DEDUZIONI PER ONERI FAMILIARI
3.1 Generalità
Il comma 349, lettera b),
L.F. rinumera l'articolo 13 del Tuir vigente fino al 31 dicembre 2004 in
articolo 12, sostituendo le detrazioni per carichi di famiglia, previste
dal previgente articolo, con le nuove deduzioni per oneri di famiglia.
Nel contempo, la disposizione
in esame introduce nell'ambito delle deduzioni per oneri di famiglia una
specifica deduzione dal reddito spettante per le spese sostenute per gli
addetti all'assistenza personale dei soggetti non autosufficienti.
La sostituzione delle detrazioni
con le nuove deduzioni modifica in maniera sostanziale le regole di determinazione
del reddito imponibile e dell'imposta dovuta dal contribuente; se, difatti,
le detrazioni per oneri di famiglia disciplinate dal previgente articolo
13 del Tuir operavano direttamente in riduzione dell'imposta lorda dovuta
dal contribuente, le nuove deduzioni operano, invece, in riduzione del
reddito complessivo.
L'importo della deduzione
per oneri di famiglia, spettante secondo gli ammontari stabiliti dai commi
1, 2 e 4/bis del nuovo articolo 12, abbatte pertanto il reddito
complessivo del contribuente, unitamente agli oneri deducibili di cui all'articolo
10 del Tuir e alla deduzione per assicurare la progressività dell'imposta
di cui all'articolo 11.
Diversamente dalle detrazioni
per carichi di famiglia disciplinate dal previgente articolo 13 del Tuir,
i cui importi erano fissati in funzione del reddito complessivo del contribuente,
gli importi stabiliti dal nuovo articolo 12 corrispondono a deduzioni teoriche,
il cui ammontare effettivo deve essere determinato sulla base delle regole
dettate dal comma 4/ter dell'articolo 12 in commento, come si avrà
modo di chiarire più avanti.
3.2 Deduzione per familiare
a carico
Il nuovo testo dell'articolo
12 stabilisce, al comma 1, che dal reddito complessivo si deducono per
oneri di famiglia i seguenti importi:
a) 3.200 euro per il coniuge
non legalmente ed effettivamente separato;
b) 2.900 euro, da ripartire
tra coloro che hanno diritto alla deduzione, per ciascun figlio compresi
i figli naturali riconosciuti, i figli adottivi e gli affidati o affiliati,
nonché per ogni altra persona indicata nell'articolo 433 del Codice
Civile che conviva con il contribuente o percepisca assegni alimentari
non risultanti da provvedimento dell'autorità giudiziaria.
Tali deduzioni spettano solo
con riferimento ai familiari fiscalmente a carico.
La disposizione in esame non
modifica il limite di reddito che il familiare deve possedere per essere
considerato fiscalmente a carico; il comma 3 del nuovo articolo 12 stabilisce,
infatti, che le deduzioni per oneri di famiglia spettano a condizione che
le persone alle quali si riferiscono possiedano un reddito complessivo
non superiore a lire 5.500.000 (euro 2.840,51), al lordo degli oneri deducibili
di cui all'articolo 10 del Tuir e che in detto limite devono essere computate
anche le retribuzioni corrisposte da enti ed organismi internazionali,
rappresentanze diplomatiche e consolari e missioni, nonché quelle
corrisposte dalla Santa Sede, dagli enti gestiti direttamente da essa e
dagli enti centrali della Chiesa Cattolica. Il predetto limite, che consente
di considerare il soggetto "a carico", è fissato con riferimento
all'intero periodo d'imposta, rimanendo del tutto indifferente il momento
in cui tale reddito si è prodotto nel corso del periodo stesso.
Con la circolare n. 10 del 15 marzo 2004 è stato chiarito che, ai
fini della verifica della sussistenza della condizione per essere considerati
a carico, il reddito deve essere assunto al lordo (cioè senza tener
conto della deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione).
Analogamente, si ritiene che il reddito complessivo del familiare debba
essere assunto anche al lordo della deduzione per eventuali oneri di famiglia.
Il nuovo articolo 12, comma
1, lett. a) stabilisce, come sopra chiarito, l'attribuzione di una specifica
deduzione pari ad euro 3.200 per il coniuge a carico, a condizione che
questi non sia legalmente ed effettivamente separato.
L'importo di euro 2.900, stabilito
dalla lettera b) del comma 1 dell'articolo 12 spetta, invece, con riferimento
a ciascun figlio o, alle condizioni specificamente previste dalla norma,
ad ogni altra persona indicata nell'articolo 433 del Codice Civile, e deve
essere ripartito tra coloro che hanno diritto alla deduzione. In presenza,
ad esempio, di entrambi i genitori che ripartiscono, in misura uguale tra
loro, la deduzione teorica spettante per l'unico figlio a carico, l'importo
di euro 2.900 dovrà essere suddiviso al 50% e sulla base dell'ammontare
risultante (pari ad euro 1.450), ciascun genitore deve procedere al calcolo
della deduzione effettiva spettante applicando le regole dettate dal comma
4/ter.
La deduzione di euro 2.900
per i figli a carico spetta con riferimento a ciascun figlio a prescindere
dalla sua età e dalla circostanza che questi conviva con il contribuente.
Si rammenta, infine, che anche
le nuove deduzioni, al pari delle detrazioni stabilite dal previgente articolo
13, devono essere rapportate a mese e competono dal mese in cui si sono
verificate le condizioni richieste fino a quello in cui le stesse sono
cessate.
L'importo di euro 2.900 è
incrementato al verificarsi di alcune condizioni, espressamente indicate
nel comma 2 dell'articolo 12 in commento. In particolare, la deduzione
è aumentata a:
a) 3.450 euro, per ciascun
figlio di età inferiore a tre anni;
b) 3.200 euro, per il primo
figlio, se l'altro coniuge manca o non ha riconosciuto i figli naturali
e il contribuente non è coniugato o, se coniugato, si è successivamente
legalmente ed effettivamente separato, ovvero se vi sono figli adottivi,
affidati o affiliati del solo contribuente e questi non è coniugato
o, se coniugato, si è successivamente legalmente ed effettivamente
separato;
c) 3.700 euro, per ogni figlio
portatore di handicap ai sensi dell'articolo 3 della legge 5 febbraio 1992,
n. 104.
Tali deduzioni sostituiscono,
pertanto, in presenza delle condizioni disposte dalla norma, la deduzione
di euro 2.900 prevista dal comma 1 dell'articolo 12 e sono tra loro alternative;
in presenza, ad esempio di un figlio portatore di handicap di età
inferiore ai tre anni, i contribuenti che hanno diritto alla deduzione
potranno ripartire tra di loro la deduzione più favorevole, pari
ad euro 3.700.
Anche queste deduzioni, inoltre,
devono essere rapportate a mese e competono dal mese in cui si sono verificate
le condizioni richieste fino a quello in cui le stesse sono cessate; qualora
un figlio a carico compia 3 anni, ad esempio, il 12 giugno del 2005, la
deduzione teorica spettante dovrà essere calcolata in misura pari
a 6/12 di euro 3.450 per i primi sei mesi mentre spetterà in misura
pari ai 6/12 di euro 2.900 per i restanti sei mesi.
3.3 La determinazione
della deduzione effettiva spettante
Come si è accennato,
l'importo effettivo della deduzione spettante per i familiari a carico
deve essere calcolato sulla base degli importi teorici previsti dai commi
1 e 2 dell'articolo 12 e secondo le regole dettate dal comma 4/ter del
medesimo articolo 12.
La disposizione stabilisce
che le deduzioni per oneri di famiglia spettano per la parte corrispondente
al rapporto tra l'ammontare di 78.000 euro, aumentato delle medesime deduzioni
teoriche per oneri familiari e delle deduzioni di cui all'articolo 10 del
Tuir e diminuito del reddito complessivo del contribuente, e l'importo
di 78.000 euro.
Il risultato di tale rapporto
potrà essere:
1) maggiore o uguale a 1: in
tal caso la deduzione compete per intero;
2) pari a zero o minore: in
tal caso la deduzione non compete;
3) compreso tra zero ed 1:
in tal caso per il calcolo della deduzione devono essere computate le prime
quattro cifre decimali del rapporto stesso.
Il procedimento della deduzione spettante per familiare a carico può essere schematicamente espresso dalla seguente formula:
• 78.000+deduzioni teoriche
per oneri di famiglia + oneri deducibili – reddito complessivo
78.000
Il risultato del predetto rapporto
deve essere moltiplicato per le deduzioni teoriche al fine di stabilire
l'importo di deduzione effettivamente spettante (ossia quello che potrà
essere portato in deduzione dal proprio reddito complessivo ai fini della
determinazione del reddito imponibile).
Per una migliore comprensione
della disposizione in esame si formulano alcuni esempi, con l'avvertenza
che gli importi riportati con l'indicazione dei centesimi di euro dovranno
essere arrotondati all'unità di euro in sede di compilazione della
dichiarazione dei redditi.
ESEMPIO 1
Contribuente, che non abbia
oneri deducibili da far valere, con un reddito complessivo di euro 20.000
e due figli a carico per il 50%:
– Reddito complessivo |
20.000,00 euro
|
– Oneri deducibili |
0,00 euro
|
– 2 figli a carico
di cui 1 di età inferiore a tre anni:
Deduzione teorica spettante al 50% (2.900/2) + (3.450/2) |
3.175,00 euro
|
Calcolo della deduzione effettiva: | |
• 78.000 +
deduzione teorica – reddito complessivo
78.000 |
|
• 78.000 +
3.175 – 20.000 = 0,784295
78.000 |
|
• Deduzione effettiva spettante (3.175 * 0,7842) = |
2.489,84 euro
|
ESEMPIO 2
Contribuente con un reddito
complessivo di euro 38.000, oneri deducibili pari ad euro 1.000 e tre figli
a carico per il 40%, di cui uno nato il 20 giugno 2005 e due maggiori di
tre anni:
– Reddito complessivo |
38.000,00 euro
|
– Oneri deducibili |
1.000,00 euro
|
– 3 figli a carico
di cui 1 di età inferiore a tre anni
Deduzione teorica spettante al 40% (2.900 * 2 * 40%) + (3.450 * 7/12 * 40%) = (2.320) + (805) = |
3.125,00 euro
|
Calcolo della deduzione effettiva: | |
• 78.000 +
oneri deducibili + deduzione teorica – reddito complessivo
78.000 |
|
• 78.000 +
1.000 + 3.125 – 38.000 = 0,565705
78.000 |
|
• Deduzione effettiva spettante (3.125 * 0,5657) = |
1.767,81 euro
|
Si tratta di un meccanismo
di calcolo similare a quello previsto dal comma 5 dell'articolo 11 del
Tuir per la determinazione dell'importo di deduzione per assicurare la
progressività dell'imposta effettivamente spettante (no tax-area).
Si ricorda che il rapporto
previsto da tale disposizione per il calcolo della deduzione per assicurare
la progressività dell'imposta è il seguente:
• 26.000 + oneri deducibili
+ deduzioni teoriche art. 11 – reddito complessivo
26.000
Ai fini della determinazione della base imponibile il contribuente deve procedere separatamente al calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell'imposta ed al calcolo della deduzione spettante per gli oneri di famiglia; i relativi ammontari devono essere infatti congiuntamente dedotti, unitamente agli oneri deducibili dell'articolo 10 del Tuir, dal reddito complessivo.
Riprendendo l'esempio 1 ed ipotizzando che il reddito complessivo del contribuente sia formato da un reddito di lavoro dipendente, avremo:
ESEMPIO 3
– Reddito complessivo |
20.000,00 euro
|
– Oneri deducibili |
0,00 euro
|
– Deduzione per familiari a carico (esempio 1) |
2.489,84 euro
|
Calcolo della deduzione per la progressività spettante: | |
• 26.000 +
deduzioni teoriche art. 11 – reddito complessivo
26.000 |
|
• 26.000 +
3.000 + 4.500 – 20.000 = 0,519231
26.000 |
|
• Deduzione effettiva spettante (7.500 * 0,5192) = |
3.894,00 euro
|
• Reddito imponibile (20.000 – 3.894 – 2.489,84) = |
13.616,16
euro
|
4. DEDUZIONE PER ADDETTI
ALL'ASSISTENZA PERSONALE DEI SOGGETTI NON AUTOSUFFICIENTI
La disposizione di cui al
comma 349, lettera b), numero 3) L.F. - inserendo il nuovo comma 4/bis
all'articolo 12 del Tuir - prevede una nuova deduzione, spettante in
relazione alle spese sostenute dal contribuente per gli addetti alla propria
assistenza personale, nell'ipotesi di non autosufficienza nel compimento
degli atti della vita quotidiana. La deduzione spetta anche in relazione
a spese che siano state sostenute per le persone di cui all'articolo 433
del Codice Civile.
La disposizione non prevede
che il familiare assistito sia a carico del soggetto che sostiene la spesa.
Pertanto, la deduzione compete anche se il familiare non sia nelle condizioni
per essere considerato a carico. Non è necessario, inoltre, che
il familiare non autosufficiente conviva con il soggetto che sostiene l'onere.
Sono considerati non autosufficienti
nel compimento degli atti della vita quotidiana i soggetti che non siano
in grado, ad esempio, di assumere alimenti, di espletare le funzioni fisiologiche
e provvedere all'igiene personale, di deambulare, di indossare gli indumenti.
Inoltre, deve essere considerata non autosufficiente anche la persona che
necessita di sorveglianza continuativa. Lo stato di non autosufficienza
può essere indotto dalla ricorrenza anche di una sola delle condizioni,
come sopra esemplificativamente richiamate, che lo determinano.
Lo stato di non autosufficienza
deve risultare da certificazione medica.
La deduzione non compete pertanto
per spese di assistenza sostenute a beneficio di soggetti come, ad esempio,
i bambini quando la non autosufficienza non si ricollega all'esistenza
di patologie.
La deduzione in questione,
al pari di quelle previste per oneri familiari, non si applica automaticamente,
ma mediante il meccanismo di calcolo prima esaminato, diretto ad individuare
quanta parte della deduzione stessa i contribuenti possano effettivamente
far valere. In particolare, le deduzioni spettano per la parte corrispondente
al rapporto tra l'ammontare di 78.000 euro, a cui occorre aggiungere l'importo
della deduzione in esame, di quelle per oneri familiari e degli oneri deducibili
ex articolo 10 del Tuir, e quindi sottrarre il reddito complessivo, e l'importo
di 78.000 euro. Se il risultato del rapporto è maggiore o uguale
a 1, la deduzione compete per intero; se è pari a zero o minore
di zero, la deduzione non compete; se è compreso tra zero ed 1,
per il calcolo della deduzione vengono computate le prime quattro cifre
decimali del rapporto stesso.
Si sottolinea che ai fini
del calcolo soprariportato, in caso di coesistenza di oneri per gli addetti
all'assistenza personale e di oneri per familiari a carico, gli stessi
devono essere congiuntamente considerati al numeratore della frazione.
L'importo di euro 1.820 deve
essere considerato come l'importo teorico massimo da utilizzare nell'applicazione
del meccanismo diretto ad individuare la parte effettivamente deducibile
dal reddito. Tale importo deve essere considerato con riferimento al singolo
contribuente a prescindere dal numero dei soggetti cui si riferisce l'assistenza.
In sostanza, se un contribuente ha sostenuto spese per sé e per
uno dei familiari di cui all'art. 433 del C.C., l'importo teorico utilizzabile
resta comunque quello di euro 1.820.
Lo stesso importo di euro
1.820 deve essere considerato quale soglia teorica massima nell'ipotesi
in cui più contribuenti hanno sostenuto spese per assistenza riferita
allo stesso familiare. In tal caso, l'importo teorico deve essere diviso
tra i soggetti che hanno sostenuto la spesa.
Naturalmente, se la spesa
sostenuta per l'assistenza non raggiunge il limite di euro 1.820, l'ammontare
massimo di deduzione teoricamente spettante coinciderà con l'importo
della spesa stessa.
Ai fini della deduzione, le
spese devono risultare da idonea documentazione, che può anche consistere
in una ricevuta debitamente firmata, rilasciata dal soggetto che presta
l'assistenza. La documentazione deve contenere gli estremi anagrafici e
il codice fiscale del soggetto che effettua il pagamento e di quello che
presta l'assistenza. Se la spesa è sostenuta in favore di un familiare,
nella ricevuta devono essere indicati anche gli estremi anagrafici e il
codice fiscale di quest'ultimo.
La deduzione in commento non
pregiudica la possibilità di dedurre ai sensi dell'articolo 10,
comma 2, del Tuir, i contributi previdenziali obbligatori versati.
Si ricorda, a tal fine, che
la menzionata disposizione prevede la deducibilità, nel limite di
euro 1.549,37, dei contributi previdenziali e assistenziali obbligatori
versati per gli addetti ai servizi domestici e all'assistenza personale
o familiare
5. LA NUOVA TABELLA DELLE
ALIQUOTE D'IMPOSTA
Il comma 349 L.F., nell'ambito
della manovra di alleggerimento della pressione fiscale sul reddito delle
persone fisiche, ha apportato modifiche al Tuir prevedendo, tra l'altro,
la revisione delle aliquote, il cui numero è stato ridotto da cinque
a tre, e degli scaglioni per la determinazione dell'imposta.
Le aliquote e gli scaglioni
di reddito sono stabiliti dal nuovo art. 13 del Tuir e non più dall'art.
12, che ora, come detto, riguarda la deduzione per oneri di famiglia. E'
stato, infatti, attribuito un nuovo ordine sistematico alle disposizioni
in modo da far precedere le norme sulla determinazione dell'imposta da
quelle relative agli oneri che possono essere dedotti dal reddito.
Il citato art. 13 del Tuir
(concernente la determinazione dell'imposta) prevede che l'imposta lorda
sia determinata applicando le nuove aliquote stabilite per scaglioni di
reddito al reddito complessivo assunto al netto sia degli oneri deducibili
indicati dall'articolo 10 che della deduzione per assicurare la progressività
dell'imposizione (no tax area, art. 11, la cui misura teorica è
rimasta invariata) e della nuova deduzione per oneri di famiglia (art.
12).
Il nuovo assetto, che ha ridotto
da 5 a 3 le aliquote ed i relativi scaglioni di reddito, può essere
così sintetizzato:
a) per i redditi fino a 26.000
euro, si applica l'aliquota del 23 per cento;
b) per i redditi oltre 26.000
euro e fino a 33.500 euro, si applica l'aliquota del 33 per cento;
c) per i redditi oltre 33.500
euro, si applica l'aliquota del 39 per cento.
Oltre alle tre aliquote fissate
per l'Irpef dall'art. 13, il comma 350 L.F. ha previsto, per i redditi
superiori a 100.000 euro, un contributo di solidarietà del 4% da
applicare alla parte di reddito imponibile che eccede tale importo.
Come emerge chiaramente dalla
norma, le nuove disposizioni hanno comportato una rimodulazione dell'ampiezza
degli scaglioni di reddito in modo tale da realizzare una generalizzata
riduzione del livello di tassazione. Infatti, l'aliquota del 23 per cento,
applicabile, secondo la previgente normativa, ai redditi non superiori
a 15.000 euro, per effetto delle nuove disposizioni si applica ai redditi
fino a 26.000 euro. La seconda aliquota, fissata nella misura del 33 per
cento, si applica allo scaglione di reddito compreso tra 26.000 e 33.500
euro. Nel previgente sistema questo scaglione era suddiviso in tre parti
e assoggettato alle aliquote del 29, 31 e 39 per cento. L'ultimo scaglione,
infine, è costituito dall'ammontare di reddito superiore a 33.500
euro, al quale si applica l'aliquota del 39 per cento, che nel previgente
sistema si applicava all'ammontare di reddito superiore a 32.600 euro e
fino a 70.000 euro, oltre il quale si applicava l'aliquota del 45 per cento.
La seguente tabella consente
un immediato raffronto tra le aliquote vigenti fino al 31 dicembre 2004
(in vigore dal 1° gennaio del 2003 a seguito dell'introduzione del
primo modulo di riforma dell'Irpef attuata con la legge n. 289 del 2002)
e le nuove aliquote applicabili a decorrere dal periodo d'imposta 2005:
|
|
||
|
|
|
|
• fino a 15.000 euro |
|
• fino a 26.000 euro |
|
• oltre 15.000 fino a 29.000 euro |
|
• oltre 26.000 euro e fino a 33.500 |
|
• oltre 29.000 fino a 32.600 euro |
|
• oltre 33.500 euro |
|
• oltre 32.600 fino a 70.000 euro |
|
• oltre 100.000 euro |
|
• oltre 70.000 euro |
|
||
Per quanto concerne il contributo
di solidarietà, la cui previsione non è stata inserita sotto
forma di novella al Tuir, la legge finanziaria stabilisce che ad esso si
rendono applicabili le disposizioni in materia di imposta sul reddito ai
fini della sua dichiarazione, versamento, accertamento, riscossione e contenzioso.
Circa la natura di tale contributo
il Governo ha accolto l'ordine del giorno n. 5310/bis-B/VI/1, approvato
dalla Commissione Finanze della Camera il 20 dicembre 2004, nell'ambito
del dibattito parlamentare per l'approvazione del disegno di legge Finanziaria,
con il quale si impegna "ad adoperarsi affinché sia chiarito
in via interpretativa, coerentemente con gli obiettivi di finanza pubblica,
che, ai fini della tassazione del reddito delle persone fisiche, il contributo
di solidarietà ha natura d'imposta, e che, conseguentemente, il
contributo stesso rileva ai fini del calcolo dell'imposta lorda sul reddito
imponibile del contribuente, della determinazione della misura degli acconti
dovuti per l'anno d'imposta successivo, della tassazione degli emolumenti
arretrati di lavoro dipendente e dei redditi assimilati, della tassazione
delle indennità di fine rapporto e delle prestazioni pensionistiche
integrative corrisposte dai fondi pensione, nonché degli adempimenti
posti a carico dei sostituti d'imposta."
In virtù di tale indicazione,
in sostanza, il contributo di solidarietà va interpretato e gestito
a tutti gli effetti come un'ulteriore aliquota d'imposta. Conseguentemente:
• il contributo concorre insieme
all'Irpef all'importo sul quale possono essere fatte valere eventuali detrazioni
d'imposta;
• l'importo del contributo
deve essere considerato nell'imposta italiana che costituisce il limite
entro cui può essere attribuito il credito d'imposta per le imposte
pagate all'estero;
• il contributo rileva ai
fini della determinazione dell'aliquota media da applicare al Tfr e alle
prestazioni di previdenza complementare erogate sotto forma di capitale;
• il contributo concorre alla
definizione dell'aliquota media nel calcolo della tassazione separata;
• l'importo del contributo
deve essere tenuto in considerazione nella determinazione della misura
degli acconti d'imposta;
• il sostituto d'imposta deve
operare le ritenute tenendo conto del contributo.
Si riportano taluni esempi di determinazione dell'imposta dovuta sulla base delle disposizioni vigenti negli anni 2005, 2004 e 2002, dai quali si può individuare il differente carico fiscale derivante dalle modifiche introdotte.
ESEMPIO 1:
Contribuente con pensione di
euro 25.000 e coniuge a carico, in assenza di oneri deducibili.
|
|
• Calcolo della
no-tax area
(26.000 + 7.000 – 25.000) : 26.000 = 0,3076 0,3076 x 7.000= |
2.153,20 euro
|
• calcolo della
deduzione per oneri familiari
(78.000 + 3.200 – 25.000) : 78.000= 0,7205 0,7205 x 3.200 = |
2.305,60 euro
|
• calcolo del
reddito imponibile
25.000 – 2.305,6 – 2.153,2 = |
20.541,20 euro
|
• Imposta dovuta |
4.724,48 euro
|
|
|
• Calcolo della
no-tax area
(26.000 + 7.000 – 25.000) : 26.000 = 0,3076 0,3076 x 7.000 = |
2.153,20 euro
|
• Calcolo del
reddito imponibile
25.000 – 2.153,2 = |
22.846,80 euro
|
• Imposta lorda |
5.725,57 euro
|
• Detrazione per coniuge a carico |
496,60 euro
|
• Detrazione per redditi di pensione |
70,00 euro
|
• Imposta dovuta 5.725,57 – 496,60 – 70,00 = |
5.158,97 euro
|
|
|
• Reddito imponibile |
25.000,00 euro
|
• Imposta lorda |
6.140,76 euro
|
• Detrazione redditi di pensione |
438,99 euro
|
• Detrazione per coniuge a carico |
496,60 euro
|
• Imposta dovuta 6.140,76 – 438,99 – 496,60 = |
5.205,17 euro
|
ESEMPIO 2
Contribuente con reddito di
lavoro dipendente di euro 125.000 e moglie a carico, in assenza di oneri
deducibili
|
|
• Calcolo della
no-tax area
(26.000 + 7.500 – 125.000) : 26.000= – 3,5192 deduzione = zero |
Zero
|
• Calcolo della
deduzione per oneri familiari
(78.000 + 3.200 – 125.000) : 78.000 = – 0,5615 deduzione = zero |
Zero
|
• Reddito imponibile |
125.000,00 euro
|
• Imposta dovuta |
45.140,00
euro
|
|
|
• Calcolo della
no-tax area
(26.000 + 7.500 – 125.000) : 26.000 = – 3,5192 deduzione = zero |
Zero
|
• Reddito imponibile |
125.000,00 euro
|
• Imposta lorda |
47.962,00 euro
|
• Detrazione per coniuge a carico |
422,23 euro
|
• Imposta dovuta 47.962,00 – 422,23 = |
47.539,77
euro
|
|
|
• Reddito imponibile |
125.000,00 euro
|
• Imposta lorda |
48.038,34 euro
|
• Detrazione redditi di lavoro dipendente |
51,65 euro
|
• Detrazione per coniuge a carico |
422,23 euro
|
• Imposta dovuta 48.038,34 – 51,65 – 422,23 = |
47.564,46
euro
|
6. ABROGAZIONE DELLE DETRAZIONI
D'IMPOSTA PER REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE, DI PENSIONE, DI LAVORO AUTONOMO
E D'IMPRESA MINORE
Il comma 349 L.F., lett. d),
ha abrogato l'art. 14 del Tuir che prevedeva specifiche detrazioni dall'imposta
lorda, secondo prestabilite fasce di reddito complessivo, qualora nel reddito
complessivo del contribuente confluissero anche redditi di lavoro dipendente,
alcuni redditi assimilati al lavoro dipendente individuati dalla norma,
redditi di pensione e redditi di lavoro autonomo o di impresa minore.
Il riconoscimento di tali
detrazioni nella misura prevista dall'art. 2 della legge n. 289 del 2002
aderiva ad una determinata logica impositiva basata sulla scala delle aliquote
e sugli scaglioni stabiliti con il primo modulo di riforma dell'Irpef;
esso, pertanto, non risulta più coerente con il nuovo sistema di
tassazione dei redditi introdotto dalla legge Finanziaria per il 2005.
Nell'attuale sistema, in cui
assume carattere preminente la riduzione del numero delle aliquote e l'ampliamento
degli scaglioni di reddito, non sono pertanto più previste detrazioni
dall'imposta lorda, ad eccezione di quelle consentite in relazione ad oneri
sostenuti dal contribuente.
7. CLAUSOLA DI SALVAGUARDIA
Il comma 352 L.F. inserisce
una clausola di salvaguardia in favore dei contribuenti che dovessero subire,
per effetto della riforma, un peggioramento del loro trattamento fiscale.
A tal fine viene pertanto stabilito che, in sede di dichiarazione dei redditi,
per il solo anno 2005, i contribuenti potranno applicare le disposizioni
del Tuir in vigore al 31 dicembre 2002, ovvero quelle in vigore al 31 dicembre
2004, se più favorevoli.
I contribuenti, in sede di
dichiarazione dei redditi, potranno cioè confrontare la nuova modalità
di tassazione con quelle previste dai vecchi sistemi ed applicare quella
più favorevole.
L'applicazione della clausola
di salvaguardia è stata prevista per la prima volta dall'articolo
2, comma 3, della legge n. 289 del 2002 - al fine di evitare un aggravio
della tassazione a carico dei contribuenti per gli anni 2003 e 2004 - in
occasione dell'introduzione del primo modulo della riforma dell'Irpef.
Con la nuova disposizione
è stata ulteriormente ampliata la facoltà del contribuente
di optare per il sistema di tassazione a lui più favorevole. Egli,
infatti, può confrontare il nuovo sistema di tassazione sia con
quello in vigore al 31 dicembre 2002 sia con quello risultante dal primo
modulo di riforma dell'Irpef, in vigore fino al 31 dicembre 2004.
Come precisato con la circolare
n. 2 del 2003, l'applicazione della clausola di salvaguardia è esclusa
in tutte le fattispecie in cui l'imposta non è determinata previo
inserimento del singolo reddito nel reddito complessivo, come ad esempio,
accade in relazione ai redditi assoggettati a tassazione separata, a quelli
soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, nonché a quelli
soggetti a imposta sostitutiva.
Poiché la scelta da
parte del contribuente deve avvenire in sede di dichiarazione dei redditi,
il sostituto d'imposta non è tenuto a porre in essere alcun adempimento
in relazione a tale disposizione né in sede di effettuazione delle
ritenute d'acconto, relative ai singoli periodi di paga, né in sede
di conguaglio. Resta fermo che se il sostituto d'imposta presta assistenza
fiscale è tenuto, proprio in sede di assistenza stessa, ad applicare
la disposizione in questione.
Si precisa che le disposizioni
del Tuir che assumono rilevanza ai fini della verifica della clausola di
salvaguardia sono soltanto quelle che contengono le regole strutturali
ai fini del calcolo dell'Irpef. Si tratta, in particolare, delle disposizioni
concernenti la determinazione complessiva della base imponibile, le aliquote
d'imposta, gli scaglioni di reddito e la determinazione dell'imposta netta.
8. TASSAZIONE DEGLI ARRETRATI
DI LAVORO DIPENDENTE
Le nuove aliquote si applicano
dal 1° gennaio 2005 anche sugli arretrati di lavoro dipendente di cui
all'articolo 17, comma 1, lettera b) del Tuir.
Per gli emolumenti arretrati
erogati a partire dal 1° gennaio 2005, peraltro, cessa anche l'applicazione
delle aliquote e degli scaglioni di reddito vigenti fino al 2002, mentre
trovano applicazione direttamente quelli introdotti dalla legge Finanziaria
e in vigore nel 2005. Si ricorda, infatti, che, nel quadro del primo modulo
di riforma dell'Irpef, di cui all'articolo 2 della legge n. 289 del 2002,
era previsto che per gli arretrati di lavoro dipendente la revisione delle
aliquote e degli scaglioni di reddito avesse effetto non dal 2003 ma a
partire dal 1° gennaio 2005.
La legge Finanziaria, al riguardo,
prevede che in caso di erogazione di emolumenti arretrati, ai fini della
determinazione dell'aliquota media, il reddito del biennio precedente,
che il sostituto d'imposta deve prendere in considerazione, deve essere
assunto al netto della deduzione per assicurare la progressività
dell'imposizione. A tal fine è stato modificato l'articolo 23, comma
2, lettera c), del D.P.R. n. 600 del 1973.
La disposizione stabilisce,
con riferimento agli adempimenti dei sostituti d'imposta, il principio
già affermato in via interpretativa con la circolare n. 10 del 2004.
In particolare, per quanto concerne gli arretrati di lavoro dipendente
percepiti dal 2005, con la menzionata circolare è stato chiarito
che il reddito da prendere in considerazione per la determinazione dell'aliquota
media applicabile agli arretrati (reddito complessivo netto nel biennio
anteriore all'anno in cui i redditi sono percepiti) deve essere assunto
al netto della deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione
(no-tax area).
9. ADEMPIMENTI DEI SOSTITUTI
D'IMPOSTA
Il comma 353 L.F. modifica
gli articoli 23 e 29 del D.P.R. n. 600 del 1973, concernenti le ritenute
alla fonte sui redditi di lavoro dipendente e sui compensi e altri redditi
corrisposti dallo Stato.
Le modifiche apportate all'art.
23 riguardano:
• il comma 2, lett. a) e
c);
• il comma 3, primo periodo;
• la soppressione del terzo
periodo del comma 4.
Le modifiche apportate all'art. 29 riguardano:
• il comma 1, lett. c);
• il comma 2, secondo periodo.
Le modifiche sono finalizzate
innanzitutto a coordinare la disciplina relativa alle modalità di
effettuazione delle ritenute alla fonte con la normativa in materia di
oneri di famiglia introdotta dalla legge finanziaria e con la nuova numerazione
degli articoli del Tuir.
In particolare, per quanto
riguarda i riferimenti alle norme del Tuir si segnala che quelli recati
dalla previgente formulazione dell'art. 23 del D.P.R. n. 600 si riferivano
alla numerazione antecedente alla riforma operata dal decreto legislativo
12 dicembre 2003, n. 344 che ha introdotto le seguenti modifiche: l'art.
10/bis rubricato "deduzione per assicurare la progressività
dell'imposizione" è diventato art. 11; l'art. 12 rubricato
"detrazioni per carichi di famiglia" è diventato art. 13;
l'art. 13 rubricato "altre detrazioni" è diventato art. 14.
Il comma 353, lettera a),
L.F., nell'introdurre il nuovo regime di deduzioni per oneri di famiglia,
ha rinumerato l'art. 13 del Tuir in articolo 12, ha abrogato l'articolo
14 che disciplinava le altre detrazioni e rinumerato l'art. 12 "determinazioni
dell'imposta" in articolo 13.
In base alle modifiche apportate
dalla legge finanziaria i riferimenti normativi alle disposizioni del Tuir
recati dagli articoli 23 e 29 del D.P.R. n. 600 sono attualmente i seguenti:
art. 11 "deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione";
art. 12 "deduzioni per oneri di famiglia". L'art. 23, comma 3 fa
altresì riferimento all'art. 15, già art. 13/bis,
"detrazione per oneri".
9.1 Calcolo della ritenuta
Al comma 2, lett. a), dell'articolo
23, le parole "al netto della deduzione di cui all'articolo 10/bis del
medesimo Testo Unico, ed effettuando le detrazioni previste negli artt.
12 e 13, del citato Testo Unico, rapportate al periodo stesso. Le detrazioni
di cui agli articoli 12 e 13 del citato Testo Unico sono effettuate"
sono sostituite con le parole "al netto delle deduzioni di cui agli
articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del medesimo Testo Unico, rapportate al
periodo stesso. Le deduzioni di cui all'art. 12, commi 1 e 2, del citato
Testo Unico sono riconosciute".
Secondo la nuova formulazione
dell'art. 23, comma 2, lett. a), il sostituto d'imposta effettua la ritenuta
sulla parte imponibile delle somme e dei valori di cui all'art. 51 del
Tuir, senza includere le mensilità aggiuntive e gli emolumenti arretrati,
corrisposti in ciascun periodo di paga, con le aliquote dell'imposta sul
reddito delle persone fisiche, ragguagliando al periodo di paga i corrispondenti
scaglioni annui di reddito, al netto delle deduzioni previste dagli art.
11 e 12, commi 1 e 2, del medesimo Testo Unico rapportate al periodo di
paga. Non trovano applicazione, in quanto soppresse, le detrazioni per
lavoro dipendente.
La lett. b) del comma
2 dell'art. 23 è rimasta invariata e, pertanto, in sede di effettuazione
delle ritenute sulle mensilità aggiuntive e sui compensi della stessa
natura, ai sensi della lett. b), comma 2, dell'art. 23 del D.P.R. n. 600
del 1973, il sostituto d'imposta non deve applicare la deduzione per assicurare
la progressività dell'imposizione di cui all'articolo 11 né
la deduzione di cui all'art. 12, commi 1 e 2, del Tuir.
Il sostituto, pertanto, in
sede di effettuazione delle ritenute sulle mensilità aggiuntive
non terrà in considerazione né la deduzione per assicurare
la progressività dell'imposizione né la deduzione per oneri
di famiglia, ma dovrà tener conto delle mensilità aggiuntive
ai fini della determinazione del reddito complessivo rilevante per il calcolo
di entrambe le deduzioni.
Con riferimento alla deduzione
per assicurare la progressività dell'imposizione di cui all'art.
11 del Tuir si fa presente che la L.F. non ha apportato modifiche alle
modalità di calcolo e applicative di detta deduzione. Si richiamano
al riguardo, pertanto, le istruzioni fornite con le circolari n. 2 del
15 gennaio 2003, n. 15 del 5 marzo 2003 e n. 59 del 30 dicembre 2003. In
particolare, si richiama quanto chiarito con la circolare n. 15 del 2003,
secondo la quale detta deduzione viene riconosciuta autonomamente dal sostituto
sulla base del reddito di lavoro dipendente che lo stesso corrisponde.
Tuttavia, il sostituto può invitare il dipendente a fornire gli
elementi che consentono una applicazione più precisa di detta deduzione.
Si evidenzia che il sostituto
d'imposta, ai sensi dell'art. 23 del D.P.R. n. 600 del 1973, deve tener
conto delle deduzioni per familiari a carico (art. 12, comma 1 e 2, del
Tuir) e non anche della deduzione riconosciuta per gli addetti all'assistenza
personale dei soggetti non autosufficienti (art. 12, comma 4/bis, del Tuir).
Quest'ultima deduzione, infatti, potrà essere fatta valere dall'interessato
in sede di dichiarazione dei redditi.
In merito alle modalità
di applicazione delle deduzioni dei commi 1 e 2 dell'art. 12 del Tuir,
l'art. 23, comma 2, lett. a), nella nuova formulazione, subordina il loro
riconoscimento alle stesse condizioni previste per il riconoscimento delle
detrazioni per carichi di famiglia della previgente normativa.
E' rimasta invariata, pertanto,
la disciplina relativa alla comunicazione da parte del sostituito, riferita
dalla previgente normativa alle detrazioni per carichi di famiglia.
Il percipiente deve dichiarare
di avere diritto a dette deduzioni, indicando le condizioni di spettanza
e impegnandosi a comunicare tempestivamente le eventuali variazioni.
La dichiarazione ha effetto
anche per i periodi d'imposta successivi.
Ove non vi siano state nuove
indicazioni da parte del dipendente in ordine alle condizioni già
comunicate ai fini della fruizione per l'anno 2004 delle detrazioni d'imposta
per carichi di famiglia, il sostituto può utilizzare i dati già
comunicatigli prima dell'entrata in vigore della legge Finanziaria per
il 2005.
Si segnala, tuttavia, che
le deduzioni per oneri di famiglia, a differenza delle precedenti detrazioni,
spettano nella misura risultante dall'applicazione del calcolo previsto
dal comma 4/ter dell'art. 12 del Tuir (v. in proposito il precedente
par. 3).
Il calcolo della deduzione
spettante per oneri di famiglia, analogamente a quanto previsto per il
calcolo della deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione
recata dall'art. 11, comma 5, del Tuir, tiene conto dell'ammontare del
reddito complessivo.
Il dipendente, pertanto, al
fine di consentire che la tassazione operata a titolo di acconto nel corso
dell'anno si discosti il meno possibile rispetto a quella che verrà
operata in sede di conguaglio o di dichiarazione dei redditi, comunica
l'ammontare presunto del reddito complessivo in base al quale il sostituto
dovrà calcolare le deduzioni spettanti.
Il dipendente può richiedere,
altresì, al sostituto di non applicare dette deduzioni nell'ipotesi
in cui, disponendo di altri redditi che concorrono alla formazione del
reddito complessivo, presume di avere diritto a deduzioni inferiori rispetto
a quelle che gli sarebbero riconosciute dal sostituto.
Si segnala, pertanto, l'opportunità
che il sostituto inviti i dipendenti a comunicare l'ammontare dei redditi
diversi da quelli dallo stesso corrisposti.
In mancanza della comunicazione
da parte del percipiente del presumibile importo del proprio reddito complessivo,
il sostituto considera quale reddito complessivo quello di lavoro dipendente
corrisposto nel corso dell'anno.
In relazione alla determinazione
del periodo di spettanza della deduzione per oneri di famiglia di cui ai
commi 1 e 2 dell'art. 12 del Tuir, resta attuale la previsione del comma
4 del previgente art. 13, ora art. 12 del Tuir, relativo alle detrazioni
per carichi di famiglia. Le deduzioni, come già puntualizzato al
paragrafo 3.2, sono rapportate a mese e competono dal mese in cui si sono
verificate a quello in cui sono cessate le condizioni richieste. Il sostituto
d'imposta procederà all'attribuzione delle stesse operandone il
ragguaglio al periodo di paga.
Al fine di determinare la
ritenuta sulle somme e sui valori corrisposti in ciascun periodo di paga,
il sostituto d'imposta deve applicare le aliquote di cui al novellato art.
13 del Tuir, ragguagliando al periodo di paga gli scaglioni annui di reddito.
Naturalmente, sulla parte di reddito imponibile eccedente 100.000 euro
deve essere applicato, altresì, il contributo di solidarietà
del 4 per cento, per un'aliquota complessiva pari al 43 per cento (v. in
proposito par. 6).
In sintesi, il sostituto d'imposta
deve operare nel seguente modo:
– determinare l'ammontare delle
somme e dei valori che andrà a corrispondere nel periodo d'imposta,
tenendo conto delle mensilità aggiuntive e dei compensi della stessa
natura;
– sottrarre l'ammontare degli
oneri deducibili trattenuti direttamente che non concorrono a formare il
reddito di lavoro dipendente ai sensi dell'articolo 51, comma 2, lettera
h) del Tuir;
– calcolare l'importo della
deduzione per assicurare la progressività dell'imposizione, applicando
all'ammontare teorico della stessa deduzione la percentuale risultante
dal rapporto previsto dall'articolo 11, comma 5, del Tuir;
– calcolare l'importo della
deduzione per oneri di famiglia, applicando all'ammontare teorico della
stessa deduzione la percentuale risultante dal rapporto previsto dall'articolo
12, comma 4/ter del Tuir;
– ragguagliare le deduzioni
di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del Tuir ai singoli periodi
di paga;
– sottrarre dal reddito erogato
gli importi delle deduzioni spettanti ed applicare la ritenuta sulla base
delle aliquote progressive per scaglioni di reddito rapportate al periodo
di paga e del contributo del 4 per cento.
Per maggiore chiarezza si formula il seguente esempio riguardante un dipendente a tempo indeterminato con:
• stipendio mensile di 2.000
euro (per tredici mensilità);
• assegno al coniuge di 500
euro mensili versato tramite sostituto d'imposta e, quindi, da escludere
dal reddito complessivo ai sensi dell'articolo 51, comma 2, lettera h),
del Tuir;
• deduzione teorica pari a
2.900 euro per figlio a suo carico nella misura del 100 per cento:
• Reddito di lavoro dipendente = 26.000 – 6.000 = |
20.000,00 euro
|
• Deduzione di
cui all'art. 11 spettante:
26.000 + 7.500 – 20.000 = 0,5192 * 7.500 = 26.000 |
3.894,00 euro
|
• Deduzione di
cui all'art. 12 spettante:
78.000 + 2.900 – 20.000 = 0,7807 * 2.900 = 78.000 |
2.264,03 euro
|
• Ragguaglio deduzione
articolo 11: 3.894,00 =
12 |
324,50 euro
|
• Ragguaglio deduzione
articolo 12: 2.264,03 =
12 |
188,67 euro
|
• Reddito imponibile mensile: 1.500 – 324,50 – 188,67 = |
986,83 euro
|
• Ritenuta mensile: 986,83 * 23% = |
226,97 euro
|
• Reddito imponibile 13ª mensilità |
2.000,00 euro
|
• Ritenuta sulla 13ª mensilità: 2.000 * 23% |
460,00 euro
|
Il procedimento illustrato
deve essere seguito anche per determinare l'imposta relativa ai redditi
assimilati a quelli di lavoro dipendente sui quali si applicano le deduzioni
di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del Tuir e sui redditi di pensione.
Si segnala che in caso di
variazione in aumento o in diminuzione delle retribuzioni nel corso del
periodo d'imposta, il sostituto ridetermina l'importo delle deduzioni spettanti
sulla base del nuovo reddito complessivo e provvede ad adeguare le ritenute
a decorrere dal periodo di paga a partire dal quale risulta modificata
la retribuzione. Per le retribuzioni già corrisposte la correzione
delle ritenute effettuate può essere operata anche in sede di conguaglio.
In caso di rapporti di lavoro
di durata inferiore all'anno il sostituito può chiedere al sostituto
di riconoscergli le nuove deduzioni per oneri di famiglia, come pure la
deduzione base (euro 3.000) per assicurare la progressività, in
relazione all'intero periodo d'imposta.
9.2 Ritenute su emolumenti
arretrati
Il comma 353, lett. a), n.
1, L.F. stabilisce che nell'art. 23, comma 2, lett. c) del D.P.R.
n. 600 del 1973, dopo le parole "biennio precedente", sono aggiunte
le seguenti: ", al netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12,
commi 1 e 2 del medesimo testo unico". Identica modifica è recata
dal comma 353, lett. b), n. 1, L.F. all'articolo 29, comma 1, lett. c)
del D.P.R. n. 600.
Nel definire le modalità
di determinazione della ritenuta sugli emolumenti arretrati relativi ad
anni precedenti di cui all'art. 17, comma 1, lett. b) (già
art. 16) del Tuir, gli artt. 23 e 29 del D.P.R. n. 600 del 1973 richiamano
i criteri individuati dall'art. 21 (già art. 18) del medesimo Testo
Unico.
Tale ultima disposizione prevede
che l'imposta applicabile agli emolumenti arretrati relativi ad anni precedenti
è determinata "applicando all'ammontare percepito l'aliquota
corrispondente alla metà del reddito complessivo netto del contribuente
nel biennio anteriore all'anno in cui (...) sono percepiti".
Per quanto riguarda le aliquote
applicabili agli emolumenti arretrati corrisposti a decorrere dal 1°
gennaio 2005 si rinvia a quanto precisato nel paragrafo 9.
Gli artt. 23 e 29 specificano
che per reddito complessivo netto s'intende "l'ammontare globale dei
redditi di lavoro dipendente corrisposti dal sostituto al sostituito nel
biennio precedente al netto delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12,
commi 1 e 2, del medesimo Testo Unico, rapportate al periodo stesso".
La novità apportata
dalla riforma consiste nell'espressa precisazione per cui il reddito complessivo
netto, come sopra determinato, deve essere assunto al netto della deduzione
per assicurare la progressività dell'imposta di cui all'art. 11
del Tuir e delle deduzioni per oneri di famiglia di cui all'art. 12, commi
1 e 2, del citato Testo Unico, eventualmente calcolate per il biennio stesso.
9.3 Conguaglio
Il comma 353, lett. a), n.
2, L.F. sostituisce il primo periodo del comma 3 dell'art. 23 del D.P.R.
n. 600 del 1973.
In base a tale modifica, i
soggetti indicati nel comma 1 devono effettuare, entro il 28 febbraio dell'anno
successivo e, in caso di cessazione del rapporto di lavoro, alla data della
cessazione stessa, il conguaglio tra le ritenute operate sulle somme e
sui valori di cui alle lettere a) e b) del comma 2, e l'imposta
dovuta sull'ammontare complessivo degli emolumenti stessi, tenendo conto
delle deduzioni di cui agli articoli 11 e 12, commi 1 e 2, del Tuir e delle
detrazioni eventualmente spettanti a norma dell'art. 15 dello stesso testo
unico, per oneri a fronte dei quali il datore di lavoro ha effettuato trattenute,
nonché, limitatamente agli oneri di cui al comma 1, lettere c)
e f), dello stesso articolo, per erogazioni in conformità a
contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali.
A fini del necessario coordinamento
con la vigente normativa, sono state apportate le seguenti modifiche:
a) è stato soppresso
il riferimento ai compensi e alle indennità di cui all'art. 47,
comma 1, lett. b), ora art. 50, comma 1, lett. b), del Tuir e al relativo
termine di comunicazione entro il 12 gennaio dell'anno successivo;
b) è fatto espressamente
riferimento all'art. 11 del Tuir relativo alle deduzioni per assicurare
la progressività dell'imposizione;
c) il riferimento alle detrazioni
d'imposta di cui agli articoli 12, 13 e 13/bis del Tuir è
sostituito con il richiamo alle deduzioni per oneri di famiglia di cui
all'art. 12, commi 1 e 2, e detrazioni per oneri di cui all'art. 15.
In base alla nuova formulazione
dell'art. 23, comma 3, primo periodo, del D.P.R. n. 600, in sede di conguaglio,
entro il 28 febbraio dell'anno successivo ovvero in caso di cessazione
del rapporto di lavoro, il sostituto deve procedere al ricalcolo definitivo
delle deduzioni per assicurare la progressività dell'imposizione
e per oneri di famiglia spettanti.
Tenuto conto dell'importo
delle deduzioni risultanti da tale calcolo, il sostituto effettua il conguaglio
tra l'ammontare delle ritenute operate sulle somme e sui valori corrisposti
in ciascun periodo di paga, comprese anche le somme e i valori corrisposti
entro il 12 del mese di gennaio dell'anno successivo, se riferiti all'anno
precedente, e l'imposta dovuta sull'ammontare complessivo degli emolumenti
stessi.
Nella certificazione da rilasciare
ai sensi dell'art. 4, commi 6/ter e 6/quater, del D.P.R. n. 322 del 22
luglio 1998, il sostituto deve indicare:
– l'importo della deduzione
di cui all'art. 11 del Tuir, riconosciuta per assicurare la progressività
dell'imposizione;
– l'importo delle deduzioni
di cui all'art. 12, commi 1 e 2, del Tuir riconosciute per oneri di famiglia.
Tale indicazione deve essere
seguita anche in caso di rapporti cessati nel corso del 2005, prima della
predisposizione del modello CUD 2006. In tal caso, l'indicazione delle
deduzioni per oneri familiari riconosciute deve essere effettuata nelle
annotazioni del CUD 2005, utilizzando il codice 99, tabella B.
Il comma 353, lett. a),
n. 3, L.F. sopprime il terzo periodo del comma 4 dell'art. 23 del D.P.R.
n. 600 del 1973.
La disposizione prevedeva
che nell'ipotesi di più rapporti di lavoro intrattenuti nel medesimo
periodo d'imposta il sostituito, alla consegna della certificazione unica
concernente redditi erogati da altri soggetti, dovesse anche comunicare
all'ultimo sostituto quale delle opzioni previste al comma 3 intendesse
adottare in caso di incapienza delle retribuzioni a subire il prelievo
delle imposte.
La soppressione della disposizione
comporta il venir meno dell'obbligo della comunicazione al momento della
consegna della certificazione unica suddetta.
Rimane invariata, invece,
la previsione contenuta nel comma 3, secondo periodo, dell'art. 23 che
riserva al sostituito la facoltà di scegliere, dichiarandola al
sostituto, fra il versamento dell'importo corrispondente alle ritenute
ancora dovute e l'autorizzazione per il sostituto ad effettuare il prelievo
sulle retribuzioni dei periodi di paga successivi al secondo dello stesso
periodo d'imposta.
Il comma 353, lett. b), n.
2, L.F. sostituisce, inoltre, il comma 2, secondo periodo, dell'art. 29
del D.P.R. n. 600 del 1973.
Il citato comma 2, risultante
dalla modifica, è il seguente: "Gli Uffici che dispongono il
pagamento di emolumenti aventi carattere fisso e continuativo devono effettuare
entro il 28 febbraio o entro due mesi dalla data di cessazione del rapporto,
se questa è anteriore all'anno, il conguaglio di cui al comma 3
dell'art. 23 con le modalità da esso stabilite. A tal fine, all'inizio
del rapporto, il sostituito deve specificare quale delle opzioni previste
al comma 3 dell'art. 23 intende adottare".
Resta confermato, dunque,
per i soggetti che ricevono compensi e altri redditi corrisposti dallo
Stato, l'obbligo di specificare il tipo di opzione prescelta all'inizio
del rapporto di lavoro.
9.4 Decorrenza
Il sostituto d'imposta applica
le disposizioni relative alle nuove modalità di determinazione del
reddito imponibile a decorrere dal primo periodo di paga del 2005.
9.5 Clausola di salvaguardia
Considerato che la "clausola
di salvaguardia" può essere applicata dal contribuente, in sede
di dichiarazione dei redditi, il sostituto d'imposta, come precisato al
paragrafo 8, non dovrà tenerne conto in sede di effettuazione delle
ritenute relative ai singoli periodi di paga né in sede di conguaglio.
Resta fermo che se il sostituto d'imposta presta assistenza fiscale è
tenuto, in tale sede, ad applicare la suddetta clausola.
Home Page |
---|